Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto eines Kommanditisten

Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft (KG) darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit durch die Zurechnung des Verlusts ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Auch ein Verlustabzug ist nicht möglich. Eine Beschränkung des Verlustausgleichs- oder ‑abzugs erfolgt, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

·       Haftungsbeschränkung des Gesellschafters,

·       Mitunternehmerstellung des beschränkt haftenden Gesellschafters,

·       Zurechnung eines Verlustanteils,

·       Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos durch Verlustzurechnung.

Der nicht ausgleichs‑ bzw. abzugsfähige – und damit nur verrechenbare – Verlust mindert allerdings die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zufließen.

Dem Finanzgericht Münster lag folgender Fall zur Entscheidung vor: Für den alleinigen Kommanditisten einer KG war zum 31. Dezember 2010 schon ein verrechenbarer Verlust und ein negatives Kapitalkonto festgestellt. Die KG (zu 94 %) und der Kommanditist (zu 6 %) waren an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Das Finanzamt stellte für 2011 negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb der KG fest. In dem auf den Kommanditisten entfallenden Anteil war ein Verlust aus der GbR‑Beteiligung enthalten. Der gesamte Verlustanteil des Kommanditisten wurde vom Finanzamt als „nur“ verrechenbarer Verlust festgestellt. Dagegen wehrte sich der Kommanditist. Er war der Ansicht, dass der Verlust aus der GbR nicht in die Berechnung des verrechenbaren Verlusts einbezogen werden dürfe.

Das Finanzgericht folgte der Auffassung des Finanzamts und entschied: Der Verlustanteil aus einer GbR, an der eine KG und deren alleiniger Kommanditist beteiligt sind, erhöht das negative Kapitalkonto des Kommanditisten und fällt unter das Verlustausgleichsverbot.

Der Bundesfinanzhof muss abschließend entscheiden.

Mindestbesteuerung bei sog. Definitiveffekten nach Auffassung des Bundesfinanzhofs verfassungswidrig

Unternehmensverluste können in künftige Jahre vorgetragen werden und mindern dann die Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- bzw. Gewerbesteuerbelastung. Der Verlustvortrag ist allerdings betragsmäßig begrenzt, sodass ein Unternehmen unter Umständen in den Folgejahren Steuern bezahlen muss, obwohl es noch über Verlustvorträge verfügt (sog. Mindestbesteuerung).

Der Bundesfinanzhof hält diese Regelung zumindest in den Fällen für verfassungswidrig, in denen der Verlust und der spätere Gewinn auf demselben Rechtsgrund beruhen, zwischen beiden also ein innerer Sachzusammenhang besteht, und der Verlustvortrag sich wegen Liquidation der Gesellschaft steuerlich nicht mehr auswirken kann. Er hat deshalb die entsprechende gesetzliche Regelung dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt, da nur dieses ein Gesetz für verfassungswidrig erklären kann.

Beispiel zur Körperschaftsteuer:

Die A‑GmbH hat gegen X eine Forderung in Höhe von 4 Mio. €, die sie in 2012 wegen Uneinbringlichkeit abschreibt. Ihr Verlust in 2012 beträgt ebenfalls 4 Mio. €. Im Jahr 2013 wird die Forderung wieder werthaltig, sodass die Teilwertabschreibung rückgängig gemacht wird. Die GmbH erzielt einen Gewinn von 4 Mio. €. In 2014 wird über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet, es fallen nur noch Verluste an.

Lösung nach bisheriger Rechtslage:

Die A‑GmbH kann von dem Verlust 2012 in 2013 nur 2,8 Mio. € (1 Mio. zzgl. 60 % von 3 Mio.) von ihrem Gewinn abziehen, sodass sie auf 1,2 Mio. € Steuern zahlen muss. Den restlichen Verlust in Höhe von 1,2 Mio. € kann sie zwar in spätere Jahre vortragen. Da sie aber liquidiert wird, bleibt der Verlustvortrag ohne steuerliche Auswirkung.

Diese endgültige steuerliche Nichtberücksichtigung von Verlusten hält der Bundesfinanzhof für verfassungswidrig. Ob die Mindestbesteuerung auch dann verfassungswidrig ist, wenn kein innerer Sachzusammenhang zwischen Verlust und späterem Gewinn besteht, bleibt offen. Man muss abwarten, ob und inwieweit die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts Klarheit schafft.

Beschränkung der Verlustverrechnung bei Umwandlungen und Einbringung

Bei Umwandlungen und Einbringungen dürfen künftig im Rückwirkungszeitraum positive Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers nicht mehr mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers verrechnet werden. Gleiches gilt, wenn übernehmender Rechtsträger eine Organgesellschaft ist, für einen Ausgleich oder eine Verrechnung beim Organträger. Die Einschränkung gilt nicht, wenn der übertragende und der übernehmende Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen sind. Die Regelung gilt erstmals für Umwandlungen oder Einbringungen, bei denen die Registeranmeldung nach dem 6. Juni 2013 erfolgt oder wenn keine Eintragung in ein öffentliches Register erfolgt, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Wirtschaftsgütern nach dem 6. Juni 2013 übergegangen ist.

Gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung ist nicht verfassungswidrig

Seit dem Erhebungszeitraum 2004 ist der Gewerbeertrag eines Jahres nicht mehr unbegrenzt mit den aus den Vorjahren stammenden Gewerbeverlusten verrechenbar. Der sofortigen Abzugsbeschränkung unterliegende Gewerbeverlustbestandteile sind stufenweise mit den in späteren Jahren entstehenden Gewerbeerträgen zu verrechnen.

Sollte es auf Grund der Streckung der Verlustvorträge zu einer nicht vollständigen Verlustverrechnung und dadurch zu einer gewerbesteuerlichen Definitivbelastung kommen, ist dies nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs hinzunehmen. In begründeten Härtefällen sind Billigkeitsmaßnahmen zulässig. Dies gilt nicht, wenn nach Verlustjahren ein steuerpflichtiger Gewerbeertrag dadurch entsteht, dass der Unternehmer bei einem Teil seiner Gläubiger einen Forderungsverzicht erreicht hat.