Keine Rückstellung für die ausschließlich gesellschaftsvertraglich begründete Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses

In der Handelsbilanz sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach – deren Höhe zudem ungewiss sein kann – sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Des Weiteren setzt das Bestehen einer Verbindlichkeit den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist.

Die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses rechtfertigt die Bildung einer Rückstellung nicht. Diese Prüfung dient als Grundlage für die Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung. Der geprüfte Jahresabschluss bildet sodann seinerseits die Grundlage u. a. für die von der Gesellschafterversammlung zu treffenden Gewinnverwendungsbeschlüsse. Die Selbstverpflichtung dient ausschließlich dem einzelnen Gesellschafter. Der aus dem Gesellschaftsvertrag dem einzelnen Gesellschafter erwachsene Anspruch auf Durchführung des formalisierten Prüfungsverfahrens kann naturgemäß nur innerhalb des Gesellschafterverbundes geltend gemacht und durchgesetzt werden. Er stellt daher keine Außenverpflichtung dar. Unerheblich ist, dass der einzelne Gesellschafter die Verpflichtung, den Jahresabschluss prüfen zu lassen, einklagen kann. Denn die Einklagbarkeit der Verpflichtung ist für sich gesehen nicht geeignet, die freiwillige Selbstverpflichtung als eine Außenverpflichtung erscheinen zu lassen. Insoweit stehen sich die einzelnen Gesellschafter, denen ein entsprechendes Klagerecht zusteht, und die Personengesellschaft nicht als fremde Dritte gegenüber.

(Quelle: Urteil des Bundesfinanzhofs)

Rückstellungen zur Erfüllung öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen

Die Bildung von Rückstellungen zur Erfüllung öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen, die nach Ablauf des Bilanzstichtags entstehen, ist unzulässig. Die wirtschaftliche Verursachung liegt nicht in den abgeschlossenen Rechnungsperioden.

Rückstellungen sind zu bilden, wenn am Bilanzstichtag bereits eine rechtliche Verpflichtung vorliegt. Es kommt dann nicht mehr auf die wirtschaftliche Verursachung an. Künftige Vorteile sind bei der Bewertung kompensatorisch nur insoweit zu berücksichtigen, wie zwischen der Verpflichtung und den künftigen Vorteilen ein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang besteht.

Mit der vorstehenden Begründung hat der Bundesfinanzhof Rückstellungen für angeordnete flugverkehrstechnische Maßnahmen zugelassen, deren Umsetzungsfristen am Bilanzstichtag bereits abgelaufen waren.

Zeitpunkt zur Bildung von Rückstellungen für hinterzogene Steuern

Ein Unternehmer hatte Umsatz- und Gewerbesteuer durch unrichtige Angaben zu seinen betrieblichen Einnahmen hinterzogen. In dem strafrechtlichen Ermittlungsbericht wurden für die hinterzogenen Steuerbeträge Rückstellungen in den betreffenden Jahren gebildet. Eine entsprechende Vorgehensweise beantragte der Unternehmer auch für die steuerlichen Berichtigungsveranlagungen. Das Finanzamt lehnte diesen Antrag mit der Begründung ab, dass eine Rückstellung für aus einer Steuerhinterziehung resultierende Mehrsteuern erst in dem Jahr gebildet werden dürfe, in dem mit einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit von einer Inanspruchnahme ausgegangen werden könne.

Diese Auffassung bestätigte der Bundesfinanzhof: Rückstellungen für hinterzogene Steuern dürfen erst gebildet werden, wenn das Finanzamt von der Steuerhinterziehung Kenntnis erlangt und eine Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich ist. Solange die Tat unentdeckt bleibt, stellt die latent vorhandene Steuerverbindlichkeit noch keine wirtschaftliche Belastung dar.